Asimetrías híbridas: tratamiento fiscal en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades

El pasado 10 de Marzo acaba de publicarse el Real Decreto 04 / 2021 de 09 de Marzo por el que se produce la transposición al ordenamiento español de la Directiva (UE) 2016 / 1164 (modificada por la Directiva (UE) 2017 / 0952) que regula las llamadas “asimetrías híbridas”.

Esta regulación se introduce para los casos en que los contribuyentes del Impuesto sobre sociedades se aprovechan de las disparidades entre los sistemas fiscales nacionales al objeto de reducir su deuda tributaria global, por ejemplo mediante la doble deducción (esto es, deducción a ambos lados de la frontera) o una deducción de la renta en un lado de la frontera sin su inclusión en el otro lado. A fin de neutralizar los efectos de los mecanismos de asimetría híbrida, la Directiva fija unas normas según las cuales una de las dos jurisdicciones en un caso de asimetría deberá denegar la deducción de un pago que conduzca a tales resultados.

✔ Es muy importante tener en cuenta que la Directiva no se propone alterar las características generales del sistema fiscal de una jurisdicción, sino únicamente afrontar las asimetrías derivadas de normas fiscales discrepantes entre dos o varias jurisdicciones. Por lo tanto, no trata las situaciones en las que no se paga impuesto o se paga un impuesto reducido debido a un nivel impositivo bajo o al sistema fiscal de una jurisdicción.

✔ De esta forma, la normativa española establece que las limitaciones no se aplicarán cuando la asimetría se deba a que el beneficiario esté exento del Impuesto, se produzca en el marco de una operación que se base en un instrumento o contrato financiero sujeto a un régimen tributario especial ni cuando la diferencia en el valor imputado se deba a diferencias de valoración, incluidas las derivadas de la aplicación de la normativa de operaciones vinculadas.

✔ La normativa española incorpora un nuevo artículo 15 bis en la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS) con efectos para los periodos impositivos que se inicien a partir del 01 de Enero de 2020 y, atención, que no hayan concluido el 11 de Marzo de 2021.

✔ Las normas sobre asimetrías híbridas solo son aplicables a supuestos entre un contribuyente y una empresa asociada tales como:

1. Vinculación LIS: Personas / entidades vinculadas de acuerdo con el artículo 18 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
2. Derechos de voto: Una entidad que ostente, directa o indirectamente, una participación de, al menos, un 25 por ciento en los derechos de voto del contribuyente o tenga derecho a percibir, al menos, un 25 por ciento de los beneficios del mismo, o en la que el contribuyente ostente dichas participaciones o derechos.
3. Actuación conjunta: La persona / entidad sobre la que el contribuyente actúe conjuntamente con otra persona o entidad respecto de los derechos de voto o la propiedad del capital de aquella, o la persona o entidad que actúe conjuntamente con otra respecto de los derechos de voto o la propiedad del capital del contribuyente.
4. Influencia significativa: Una entidad en cuya gestión el contribuyente tenga una influencia significativa o una entidad que tenga una influencia significativa en la gestión del contribuyente, (cuando se tenga el poder de intervenir en las decisiones de política financiera y de explotación de otra entidad, sin llegar a tener el control ni el control conjunto de la misma).

A fin de neutralizar los efectos de los mecanismos de asimetría híbrida, la Directiva fija unas normas según las cuales una de las dos jurisdicciones en un caso de asimetría deberá denegar la deducción de un pago que conduzca a tales resultados.
Veamos ahora qué supuestos trata la normativa del Impuesto sobre Sociedades española y qué soluciones les da.

✔ Los supuestos que regula la normativa española se centran en:

1. Deducción sin inclusión:

Un gasto o pérdida es deducible en un territorio sin que sea considerado ingreso gravable en el país del perceptor debido a la existencia de diversas calificaciones del gasto o de la naturaleza jurídica de los contribuyentes involucrados.

Por ejemplo, un caso de asimetría de entidad híbrida consiste en:

• Una entidad es considerada no transparente en la jurisdicción en la que está constituida y podrá deducir de su base imponible los pagos abonados al titular de la participación en el capital de dicha entidad.
• No obstante, si la entidad es considerada transparente en la jurisdicción en la que el titular de la participación en el capital es residente, los pagos a esta última sociedad no serán reconocidos y, por tanto, no estarán incluidos en las rentas imponibles del titular de la participación en el capital, lo que dará lugar a una deducción sin inclusión.

2. Doble deducción:

Un mismo gasto es deducible en dos países o territorios.

Por ejemplo, un caso de asimetría de entidad híbrida consiste en:

• Una entidad es considerada no transparente a efectos fiscales en la jurisdicción en la que originalmente fue constituida o creada, por lo que los gastos de la entidad pueden ser deducibles de su base imponible.
• Si la misma entidad es considerada transparente en la jurisdicción del titular de la participación en su capital, estos gastos podrán deducirse de la base imponible del titular de la participación en el capital en dicha jurisdicción, lo cual lleva a una doble deducción.

3. Establecimientos permanentes híbridos:

Se trata de supuestos de deducción sin inclusión o de doble deducción cuyo origen está en las diferencias en el reconocimiento de ingresos y gastos. Una asimetría de establecimiento permanente híbrido entre dos jurisdicciones también se produce cuando las actividades económicas en una jurisdicción se consideran realizadas a través de un establecimiento permanente por una de las jurisdicciones, mientras que no se consideran realizadas a través de un establecimiento permanente por la otra.

4. Asimetrías importadas / Mecanismos estructurados:

Este supuesto se relaciona con la existencia de una tercera entidad situada en otro país o territorio, pero que da lugar a un gasto deducible en España. Las asimetrías importadas se derivan de mecanismos en los que participan miembros de un grupo, o de arreglos estructurados en general, que trasladan el efecto de una asimetría híbrida entre partes de terceros países a la jurisdicción de un Estado miembro mediante el uso de un instrumento no híbrido. Una asimetría se importa a un Estado miembro si un pago deducible en virtud de un instrumento no híbrido se utiliza para financiar los gastos en virtud de un arreglo estructurado que implique una asimetría híbrida entre terceros países. Esto supone un flujo de rentas fuera de la UE que no están sujetas a impuestos.

5. Doble utilización de retenciones:

A los efectos de la deducción por doble imposición internacional.

6. Doble residencia fiscal:

Una asimetría de doble residencia puede dar lugar a una doble deducción si un pago efectuado por un contribuyente con doble residencia se deduce con arreglo a las legislaciones de ambas jurisdicciones en las que reside el contribuyente.

Como solución a cada caso de asimetría híbrida se aprueba una norma primaria, más apropiada para tratar la asimetría y una secundaria, que resultará aplicable cuando no se haya aplicado la primera bien porque exista discrepancia en la transposición de la normativa comunitaria o porque en la operación participe un país tercero.

1. Asimetrías en instrumentos financieros /entidades híbridas, del tipo deducción sin inclusión:
   • Primaria (RP): no deducción del gasto en España.
   • Regla Secundaria (RS): inclusión del ingreso en la base imponible, cuando España sea el país del beneficiario o inversor y la deducción del gasto se hay permitido en el país del ordenante.
2. Asimetrías del tipo doble deducción:
   • RP: No deducción del gasto en España cuando es el país del inversor.
   • RS: No deducción del gasto en el contribuyente que lo haya efectuado cuando España sea el país del ordenante y el país del inversor no haya denegado el gasto.
3. Asimetrías de establecimientos permanentes híbridos, del tipo deducción sin inclusión:
   • Regla Primaria (RP): no deducción del gasto en España.
4. Asimetrías importadas / mecanismo estructurado: no deducción del gasto en España.
5. Asimetrías por doble utilización de retenciones: sólo es deducible la retención en la proporción que se corresponda con la renta integrada en la base imponible realizada con una persona vinculada no residente en territorio español.
6. Asimetrías relacionadas con la residencia fiscal, si tiene lugar:
   • Con terceros países que no deniegan la deducción del gasto que se compensan con ingresos que no generan renta de doble inclusión: no deducción del gasto en España.
   • Entre Estados miembros con Convenio para evitar la doble imposición (CDI): el gasto sólo es deducible si, de acuerdo con el CDI, el contribuyente es residente en territorio español.

   Debido a la complejidad de estas normas y a los múltiples supuestos a los que pueden afectar, convendrá prestar atención a la evolución de la interpretación administrativa de esta nueva normativa.