El pasado 14 de julio de 2012 fue publicado en el BOE el Real Decreto Ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad. Sin duda la más relevante es la modificación de los tipos impositivos del IVA.
A continuación detallamos el alcance de dichas modificaciones introducidas a nivel de IVA:
Con efectos del 1 de septiembre próximo, se modifican los tipos impositivos aplicables de forma que:
1) El tipo general pasa del 18 al 21 por ciento. A partir del 1 de septiembre este tipo también resultará de aplicación a algunas entregas de bienes y prestaciones de servicios que antes tributaban al tipo reducido del 8 por 100 y que se concretan en:
a) Ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados siempre que el coste de los mismos exceda del 40 por ciento.
b) Las flores y plantas ornamentales.
c) Los servicios mixtos de hostelería, la entrada a teatros, circos y demás espectáculos.
d) Los servicios prestados por artistas personas físicas.
e) Los servicios funerarios.
f) La asistencia sanitaria, dental y curas y termales que no gocen de exención.
g) Los servicios de peluquería
h) Los servicios de televisión digital.
i) La adquisición de obras de arte.
2) El tipo reducido pasa del 8 al 10 por ciento, remitiendo al general las prestaciones de servicios y entrega de bienes ya señaladas en el apartado anterior.
3) La compensación en el Régimen especial de agricultura, ganadería y pesca:
a) Las entregas de productos naturales obtenidos en explotaciones agrícolas o forestales y en los servicios de carácter accesorio a dichas explotaciones pasa del 10 al 12 por ciento.
b) Las entregas de productos naturales obtenidos en explotaciones ganaderas o pesqueras y los de carácter accesorio de dichas explotaciones pasan del 8,5 al 10,5 por ciento.
4) Los tipos del recargo de equivalencia:
a) Con carácter general pasan del 4 al 5,2 por ciento,
b) Para las entregas en las que resulte el tipo reducido del 10 por ciento, pasan del 1 al 1,4 por ciento.
Incidencia práctica de estas medidas.
Para la aplicación de esta modificación, aparentemente clara, pero que puede plantear algunos problemas en determinadas operaciones, debemos acudir a doctrina de la Dirección General de Tributos (en adelante DGT), surgida de la anterior subida de los tipos impositivos de este impuesto que tuvo lugar en julio de 2010. La DGT, en distintas consultas vinculantes, V0602, V0603, V0644, V1006, V1033, V1035, V1055, V1056 y V1057, aclaró las dudas que con ocasión de la subida de los tipos del IVA en julio de 2010 surgía en la práctica.
Recordemos que, para la determinación del tipo impositivo aplicable a cada operación, el artículo 75 de la Ley 37/1992 del Impuesto del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante LIVA) establece que será aplicable el tipo vigente en la fecha en que se produce el devengo del impuesto, lo cual implica, de forma simplificada, que el tipo aplicable será el vigente en la fecha de la entrega de bienes, la prestación de los servicios, la exigencia de contraprestaciones en el caso de operaciones de tracto sucesivo o se perciben cobros anticipados, con independencia de la fecha de la emisión de la factura.
No obstante lo anterior, desarrollamos a continuación algunos ejemplos y los tipos de operaciones, en los que se pueden plantear problemas a la hora de aplicar la mencionada subida.
- Prestaciones de servicios.
En virtud de la normativa aplicable, el devengo en las prestaciones de servicios se produce en el momento de la prestación del servicio o la ejecución de la operación gravada, por lo que, la aplicación de la subida no plantea ningún problema siendo el tipo aplicable el vigente en el momento del devengo.
- Entrega de bienes.
En las entregas de bines, el devengo del impuesto se produce en el momento en el que el bien se pone a disposición del adquirente por lo que el tipo aplicable será el vigente en ese momento.
- Operaciones con pago anticipado.
La normativa tributaria nos indica que el IVA en las operaciones con pago anticipado se gravará al tipo existente en el momento en que se realice efectivamente el pago. En este sentido, el art. 75.dos de LIVA, indica que en estas operaciones el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
De acuerdo con lo anterior, y según ha aclarado la DGT, en sus consultas V0602-10 y V0603-10, de 26 de marzo de 2010, si se realizan pagos anticipados anteriores a la fecha de entrada en vigor de la modificación de tipos, esto es anteriores a 1 de septiembre de 2012, dichos pagos serán gravados al 18% y al 8% de IVA, siempre que los bienes y servicios estén identificados con precisión; es decir, no contempla la DGT el anticipo de dinero que no concrete cuál va a ser el bien o servicio adquirido, o que de forma indeterminada mencione «anticipo».
Tampoco se admiten supuestos en que, pese a pactarse el pago anticipado, el mismo no se satisfaga en el tiempo y forma pactados y se realizase el pago a partir del 1 de septiembre de 2012, en cuyo caso habría que emitir una factura rectificativa de la inicialmente elaborada para adaptarla al nuevo tipo de IVA incrementado vigente en el momento de la recepción del pago.
- Operaciones de tracto sucesivo.
En las operaciones de tracto sucesivo o continuado y especialmente en el caso de arrendamientos y suministros, en virtud de lo dispuesto en el art. 75.Uno.7 LIVA, el IVA se devenga en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprende a cada percepción. Se acude por tanto para el devengo, a un criterio de exigibilidad del precio, y no del momento de prestación del servicio.
En idéntico sentido se ha manifestado la DGT en la citada consulta V0602-10, de 26 de marzo, donde indica que en la medida que el devengo del impuesto tiene lugar en este tipo de operaciones conforme a la exigibilidad de la contraprestación, resultarán aplicables los nuevos tipos impositivos cuando se trate de contraprestaciones exigibles con posterioridad al 1 de septiembre de 2012, aunque se correspondan con periodos de consumo anteriores a esa fecha.
A modo de ejemplo, en un contrato de renting de vehículo, dado que el devengo del impuesto coincide con la fecha en la que el pago es exigible, resultará procedente aplicar el nuevo tipo general del 21% cuando dicha exigibilidad se produzca con posterioridad al 1 de septiembre de 2012, aunque dicha exigibilidad se corresponda con un periodo de arrendamiento anterior a dicha fecha.
- Contratos con las Administraciones Públicas.
El supuesto especial de contratación con las Administraciones Públicas se regula en el art. 88.Uno LIVA, donde se establece que al contratar con entes públicos se entenderá que los sujetos pasivos del impuesto, al formular sus propuestas económicas, aunque sean verbales, han incluido dentro de las mismas, el IVA que, no obstante, deberá ser repercutido como partida independiente.
No obstante lo anterior, la DGT, en consulta V0602-10, de 26 de marzo de 2010, y amparándose en la doctrina expresada en la subida de tipos del IVA que tuvo lugar en el ejercicio 1992, estableció que si durante la vigencia de la contratación con la Administración Pública se produjera una modificación del tipo impositivo del IVA aplicable a dichos contratos, el tipo que deberá aplicarse será aquel que esté vigente en el momento del devengo de las operaciones con independencia de cuál hubiese sido el tipo impositivo que se tuvo en cuenta al formular la correspondiente oferta.
- Certificaciones de obra.
En relación con las dudas planteadas relativas a las certificaciones de obra, el criterio sentado por la DGT en las consultas referidas, es considerar que aquellas certificaciones de obra que se abonen de forma efectiva antes de la fecha de la entrada en vigor de la subida de tipos, deberán aplicar en todo caso, el tipo impositivo del 18 %. Por el contrario, las certificaciones obra que se abonen de forma efectiva después del próximo 30 de agosto, deberán aplicar el tipo impositivo del 21 %, con la única excepción de certificaciones finales, ya sean totales o parciales, referidas a obras cuya recepción por parte del propietario se produzca con anterioridad al 1 de septiembre de 2012, en cuyo caso el tipo impositivo aplicable a esas certificaciones de obra será del 18 %. En consecuencia, la recepción final de la obra cobrará una importancia decisiva en la determinación del tipo aplicable y ello, con independencia del criterio del pago.
- Otros supuestos: facturas rectificativas, duplicados y descuentos y rápeles.
Por último, realizar una mención a supuestos habituales en la práctica de la facturación de las empresas, en los que con posterioridad a la fecha de devengo de las operaciones se producen determinadas situaciones que pueden o no determinar la modificación de la base imponible.
Entre estos supuestos podemos destacamos:
– Las facturas rectificativas, emitidas para la modificación o corrección en los datos consignados en una factura previa, deberán reflejar siempre el impuesto imputado en la factura original, sin que exista la posibilidad de reflejar otro tipo impositivo por el mero hecho de estar vigente un tipo distinto en el momento de la emisión de la factura rectificativa.
– Los duplicados, los que habrán de replicar los datos de la factura original con el tipo de IVA reflejado en ésta.
– Los descuentos o rápeles, cuando se realicen con posterioridad a la emisión de la factura y conlleven una reducción de la base imponible, por ejemplo, en el caso de rápel anual por alcanzar un determinado volumen de ventas, tendrán que emitirse teniendo en cuenta el tipo vigente en el periodo al que refieren el descuento. En este sentido, la DGT en consulta V2835-09, de 29 de diciembre, ya indicó que, en el caso de que exista una variación de tipos impositivos en un año determinado y los proveedores apliquen un rápel anual, dicho rápel tendrá que tener en cuenta dicha circunstancia de forma que las bases imponibles y la rectificación de las mismas se determinen teniendo en cuenta el tipo impositivo aplicable a cada periodo en el que estuvieron vigentes los correspondientes tipos impositivos a los que correspondan los rápeles.
Será preciso, por tanto, tener en cuenta el volumen de ventas realizado bajo la vigencia de cada tipo impositivo y aplicar el rápel atendiendo a la fecha de devengo de las operaciones y no a la fecha de emisión de la factura de rápel.
- Facturación posterior al devengo.
Como es sabido, el artículo 9.1 del Real Decreto 1496/2003 que regula las obligaciones de facturación, establece que las facturas o documentos sustitutivos deben emitirse en el momento en que se realiza la operación sujeta. Sin embargo, cuando el destinatario de la operación sea un empresario o profesional, las facturas o documentos sustitutivos habrán de emitirse dentro del plazo de un mes contado a partir de dicho momento. En este sentido, van a tener lugar operaciones cuyo devengo se produzca con anterioridad al próximo 31 de agosto de 2012 pero que su facturación se realice con posterioridad a dicha fecha. En éstos supuesto, tal y como se ha expuesto anteriormente, debemos recordar que habremos de estar a la fecha del devengo y aplicar el tipo vigente en dicho momento.
Publicado el 07-2012 por PBS
